Економічні наук

Олійник Інна Вячеславівна

магістр

Київського національного університету технологій та дизайну

Олейник Инна Вячеславовна

магистр

Киевского национального университета технологий и дизайна

Oliinyk Inna

Master’s Degree of the

Kyiv National University of Technologies and Design

Науковий керівник:

Радіонова Наталія Йосипівна

доцент кафедри обліку і аудиту

Київський національний університет технологій та дизайну  

ОБЛІК, АНАЛІЗ І АУДИТ ТОВАРНИХ ЗАПАСІВ

УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ТОВАРНЫХ ЗАПАСОВ

ACCOUNTING, ANALYSIS AND AUDIT OF INVENTORY

Анотація. В статті розглянуто теоретико-методологічні аспекти обліку товарних запасів. Досліджено алгоритм аналізу товарних операцій. Запропоновано методику аудита товарних запасів на вітчизняних підприємствах.

Ключові слова: товарні запаси, товари, товарооборот, облікова номенклатура, аналіз, аудит, контроль.

Аннотация. В статье рассмотрены теоретико-методологические аспекты учета товарных запасов. Исследован алгоритм анализа товарных операций. Предложена методика аудита товарных запасов на отечественных предприятиях.

Ключевые слова: товарные запасы, товары, товарооборот, учетная номенклатура, анализ, аудит, контроль.

Summary. The article deals with theoretical and methodological aspects of inventory accounting. The algorithm of analysis of commodity operations is investigated. The method of audit of inventories at domestic enterprises is offered.

Key words: inventory, goods, turnover, accounting nomenclature, analysis, audit, control.

Постановка проблеми. Удосконалення сфери товарного обігу є об’єктивною передумовою стабілізації економіки держави та її подальшого динамічного соціально-економічного розвитку. Ключовою детермінантою ефективного функціонування підприємств торгівлі є належний рівень забезпечення товарами та раціональне їх використання. Посилення конкуренції серед суб’єктів господарювання в умовах прояву інфляційних процесів, потреба у розширенні ринків збуту товарів та необхідність пошуку напрямів забезпечення сталого розвитку діяльності зумовлюють потребу удосконалення якості інформаційного забезпечення системи управління підприємств торгівлі. Одним із шляхів формування якісного та релевантного інформаційного базису у процесі розробки варіантів та прийняття ефективних управлінських рішень на підприємствах торгівлі є удосконалення організаційно-методичних засад облікового відображення та внутрішнього контролю операцій з товарами.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Вагомий внесок у розвиток теорії і методології бухгалтерського обліку та контролю операцій з товарами здійснили такі вітчизняні й зарубіжні науковці, як: Андерсон Х., Антоні Р., Бардаш С.В., Білуха М.Т., Бланк І.О., Верига Ю.А., Голов С.Ф., Гордополов В.Ю., Горєлкін В.Г., Завгородній В.П., Зоріна О.А., Зубілевич С.Я., Корінько М.Д., Костюченко В.М., Котлер Ф., Кузьмінський А.М., Муса Г., Нідлз Б., Пятов В.В., Соколов Я.В., Сопко В.В. та ін.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Віддаючи належне науковим напрацюванням вітчизняних та зарубіжних вчених, доцільно відзначити, що в умовах сьогодення питання бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту товарів зумовлюють потребу в подальших наукових досліджень. Зокрема, актуальним є вирішення проблемних питань облікового відображення товарів на підприємствах торгівлі для потреб управління, розвиток елементів облікової політики, організації та методики аудиту операцій з товарами, чим і обґрунтовується актуальність теми статті.

Формулювання цілей статті. Метою статті – є дослідження порядку обліку, аналізу та аудиту товарних запасів.

Виклад основного матеріалу дослідження. Підвищення конкурентних переваг на ринку залежить від рівня задоволення потреб споживачів, що зумовлює потребу створення нових стратегічних напрямів управління товарами на основі формування якісної та достовірної інформаційної бази для прийняття управлінських рішень. Формування нових умов діяльності суб’єктів господарювання зумовлює модифікацію вимог до системи облікового відображення та контролю операцій з товарами, як джерел одержання достовірної інформації про фінансовий стан підприємства.

В умовах нестабільного економічного розвитку, а також розвитку інфляційних процесів модифікується роль товарів у забезпеченні безперервності діяльності торгівельних підприємств. Диверсифікація способів торгівлі, обмеженість ресурсів, стрімкі економічні перетворення призводять до того, що товари виступають одним із засобів забезпечення безперервності діяльності підприємства, оскільки їх ефективне використання прямопропорційно впливає на платоспроможність підприємства.

Формування якісного інформаційного базису в системі бухгалтерського обліку товарів є неможливим без однозначного розуміння сутності поняття “товари”. Наявність великої кількості підходів до визначення сутності терміну “товари” вказує на неоднозначність та багатоаспектність даного поняття, що зумовлено існуванням протиріч у визначеннях наведених авторами. Встановлено, що товари мають ряд економічних сутнісних ознак, які спрямовані на забезпечення формування комплексного розуміння змісту даної дефініції: продукти праці, що мають визначену вартість; товарна маса, призначена для подальшого продажу або обміну; матеріально-виробничі запаси; комплекс споживчих якостей та властивостей корисності; засіб задоволення потреб та бажань споживачів; сукупність матеріальних та нематеріальних властивостей; активи в сфері обігу в процесі переміщення від продавця до споживача.

Дослідивши товари як об’єкт бухгалтерського обліку та контролю, запропоновано комплексний підхід до визначення сутності даного поняття з урахуванням економічного та облікового аспектів. Зокрема, товари як економічну категорію запропоновано трактувати як економічне благо у матеріальній або нематеріальній формі, що утримується суб’єктом господарювання з метою подальшого збуту (обміну) в цілях отримання прибутку та принесення користі (задоволення потреб) споживачу. З точки зору облікового аспекту під поняттям “товари” слід розуміти активи в матеріальній та нематеріальній формах з достовірно оціненою вартістю, які утримуються підприємством з метою подальшого продажу чи обміну для задоволення потреб споживачів, що дозволить уникнути двозначності трактування дефініції, сприятиме формуванню конвенційного категорійно- понятійного апарату та забезпечить реалізацію інформаційної функції бухгалтерського обліку. Необхідність формування теоретичного підґрунтя удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління товарами підприємства потребує уточнення їх класифікація. Систематизація й порівняльний аналіз поглядів вітчизняних та іноземних науковців на класифікацію товарів показали розмаїття існуючих групувальних ознак, що не сприяє їх практичному втіленню. Враховуючи відсутність законодавчо визначених видів товарів та існування суперечностей серед думок науковців щодо виділення видів досліджуваного об’єкта, запропоновано їх удосконалену класифікацію для цілей бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю (табл. 1). Наведена класифікація є максимально уніфікованою, оскільки включає перелік найбільш важливих для бухгалтерського обліку класифікаційних ознак та відповідних видів товарів. Використання запропонованої класифікації створює основу для побудови синтетичних та аналітичних облікових рахунків для відображення операцій з товарами, формує інформаційний базис для здійснення внутрішнього контролю операцій з різними видами товарів.

Дієвість та виваженість управлінських рішень залежить від сформованого інформаційного базису, якісний рівень якого залежить від деталізації та рівня опрацювання облікової політики на підприємстві. Існування на законодавчому рівні диференційованих варіантів ведення бухгалтерського обліку товарів призводить до того, що облікова політика є одним із ключових інструментів регламентування обліково-аналітичного забезпечення системи управління. За результатами аналізу практики формування облікової політики у діяльності суб’єктів господарювання відстежуються негативні тенденції у частині формального підходу до процесу розробки облікової політики, неналежного врахування впливу галузевих особливостей на облікове відображення товарів, використання стандартизованих формулювань та приділення не належної уваги розробці Положення про облікову політику підприємства.

Таблиця 1

Класифікація товарів для потреб бухгалтерського обліку та контролю

Елементи облікової політики щодо операцій з товарами доцільно розглядати крізь призму цілей внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Розробка елементів облікової політики підприємств оптової торгівлі з урахуванням напрямів внутрішньогосподарського (управлінського) обліку операцій з товарами забезпечить формування інформаційних потоків в системі бухгалтерського обліку на основі цільових запитів управлінського персоналу. У зв’язку з цим удосконалено положення облікової політики щодо бухгалтерського обліку операцій з товарами шляхом виокремлення її елементів визначених на законодавчому рівні (методи оцінки товарів при їх надходженні, на дату балансу та при списанні, а також порядок оцінки за справедливою вартістю; порядок облікового відображення витрат обігу та доходів, що виникають при реалізації транзитних, аукціонних та біржових товарів та джерела їх виникнення (центр відповідальності, або до конкретної угоди); бухгалтерський облік транспортно-заготівельних витрат при придбанні та реалізації транзитних, аукціонних та біржових товарів) та зумовлених галузевою специфікою (облікове відображення отриманих та наданих постійних знижок під час придбання або реалізації товарів; порядок обліку наявності й руху тари як самостійного так і супутнього товару, порожньої тари; затвердження розрізів аналітичного обліку витрат обігу та доходів залежно від способів реалізації товарів) з урахуванням напрямів внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, що сприяє формуванню обліково-аналітичного забезпечення системи управління операцій з товарами.

Організація ефективнішої системи товароруху підприємства передбачає врахування факторів, що об’єднуються у групи:

• товар (специфіка товару, його фізико-хімічні властивості – швидко/нешвидко псується, габарити, товарний асортимент тощо);
• споживачі (частота попиту па товар, рівень концентрації споживачів на товарному ринку тощо);
• виробники (обсяг реалізації товарів, ступінь їх територіальної віддаленості тощо);
• посередники (розвиток матеріально-технічної бази площі магазинів, складів, їх спеціалізація, стан організації процесу складування і транспортування товарів, рівень управління процесом товаропостачання, форма і рівень торгового обслуговування тощо).

Аналіз системи товароруху передбачає насамперед аналіз основних показників роботи:

• виконання норми продажу;
• підтримання середнього рівня товарних запасів;
• оперативність доставки товару замовникам;
• ставлення до фактів крадіжки або пошкодження товарів;
• співробітництво у здійсненні програм стимулювання збуту;
• виконання плану перепідготовки торговельного персоналу;
• рівень послуг, що надаються споживачам.

Таке оцінювання дає можливість проаналізувати роботу учасників каналу та посередників, як змінилась інтенсивність діяльності посередників протягом визначеного часу.

Якість аудиторської перевірки залежить від забезпечення процесу аудиту науково-методологічними методами організації та методики аудиту товарів. Для визначення основних підходів до методики організації аудиторської перевірки необхідно враховувати особливості методології організації бухгалтерського обліку товарів. Особливість визначається рядом факторів, основними з яких є:

• форми продажу (оптова, роздрібна);
• існування різних форм оцінки товарів при їх надходженні та реалізації;
• організація обліку витрат;
• наявність або відсутність обліку торгової націнки;
• визначення собівартості реалізованих товарів;
• методика визначення доходу від реалізації товарів;
• методика визначення фінансових результатів.

Отже, для науково-методичного забезпечення якості аудиторської перевірки необхідно розробити дві методики: для підприємств роздрібної торгівлі та для суб’єктів торгівлі. Оскільки питання організації та методики аудиту товарів суб’єктів роздрібної торгівлі в наукових дослідженнях фахівцями розглянуті на достатньому, хоча й не повному рівні, вважаємо за потрібне розглянути методику організації та методи аудиторської перевірки товарів для суб’єктів оптової торгівлі.

Для якісного проведення аудиту товарів на підприємствах оптової торгівлі важливою умовою є визначення мети та завдань аудиторської перевірки. Дослідивши варіанти визначення мети та завдань аудиту науковцями, пропонуємо свій варіант визначення мети аудиту товарів.

Мета аудиту товарів – встановлення правильності, своєчасності, законності відображення руху товарів у бухгалтерського обліку відповідно до чинного законодавства та внутрішнього порядку організації бухгалтерського обліку, достовірності та неупередженості інформації в фінансовій звітності.

Завдання аудиту товарів:

• перевірка законності здійснення операцій по придбанню та реалізації товарів;
• перевірка договірної дисципліни з постачальниками та покупцями;
• перевірка розрахункових операцій з постачальниками та покупцями;
• оцінка результатів попередніх проведених інвентаризацій товарів;
• перевірка достовірності інформації та правильності оформлення первинних документів;
• перевірка ефективності організації складського обліку товарів;
• перевірка повноти, своєчасності, достовірності відображення інформації за операціями з руху товарів в облікових регістрах, фінансовій звітності;
• перевірка синтетичного та аналітичного обліку товарів;
• перевірка узгодженості інформації первинних документів, облікових регістрів, фінансової звітності.

Планування аудиторської перевірки одна із складових стратегії та тактики аудиторської перевірки. Міжнародні стандарти аудиту (МСА), які використовуються в якості національних, передбачають складання загального плану аудиторської перевірки, який складається з виділенням певних етапів аудиторської перевірки відповідно до термінів її проведення, зазначених у договорі на проведення аудиту для зовнішнього аудиту, і термінів перевірки, зазначених у наказі керівника, для внутрішнього аудиту.

Вітчизняний досвід аудиту визначив форму загального плану, який розподіляється на етапи:

• підготовчий (для зовнішнього аудиту), організаційний (для внутрішнього аудиту). Мета й завдання підготовчого та організаційного відповідно різняться. Наприклад, для організації аудиторської перевірки внутрішнього аудиту відпадає потреба укладання договору на проведення аудиту, знайомство з бізнесом клієнта і ще ряд питань. Але обов’язково на цьому етапі здійснюється оцінка системи внутрішнього контролю бухгалтерського обліку взагалі, у тому числі предмета аудиту, й оцінка системи внутрішнього контролю бухгалтерського обліку предмета аудиту для внутрішнього аудиту;
• етап фізичної перевірки (на практиці його можуть називати етап фактичної перевірки) передбачає аналіз результатів проведених інвентаризацій до початку аудиторської перевірки, або нагляд за проведенням інвентаризації;
• основний етап (на практиці частіше його називають етап фактичної перевірки), який передбачає виконання аудиторських процедур, відповідно до Програми аудиту;
• заключний етап для зовнішнього аудиту, узагальнення результатів аудиту для внутрішнього аудиту. Відповідно зміст, мета, завдання різняться.

Таким чином, слід відзначити, що на етапі планування складається загальний план аудиту, форма якого визначена, але назви етапів не мають однозначного трактування. Вважаємо доцільним, визначити назву етапів однакову для зовнішнього та внутрішнього аудиту.

Пропонуємо план аудиторської перевірки для організації аудиту товарів внутрішнім аудитом (табл. 2).

Таблиця 2

План аудиту товарів

Таким чином, план визначає мету та завдання кожного етапу аудиторської перевірки, що забезпечує якість виконання аудиторської перевірки. В ході дослідженням та аналізу форми та змісту загальних планів встановлено ті, які зустрічаються в публікаціях, та ті, які використовуються на практиці. Ми вважаємо доцільним однозначне трактування етапів плану та їх змісту.

У запропоновану плані аудиту товарів другий етап ми назвали етапом фактичної перевірки та вважаємо це більш доцільним, виходячи з того, що інвентаризація передбачає проведення фактичної перевірки наявності товарів (інших об’єктів обліку) відповідно до даних бухгалтерського обліку. Тобто аудитор проводить оцінку фактичного стану товарів та бухгалтерського обліку для визначення стратегії аудиту, ключове слово “фактично” й визначає назву етапу. Водночас назва фізичної перевірки передбачає можливість аудитором приймати участь у проведенні інвентаризації, а відповідно до вимог МСА аудитор не має права приймати участь у проведенні інвентаризації.

Що стосується третього етапу. Ми вважаємо правильно називати цей етап – основний, а не етап фактичної перевірки, як пропонується деякими науковцями та практиками, виходячи з того припущення, що слово «фактичний» у бухгалтерському розумінні більш підходить до елементу методу бухгалтерського обліку – інвентаризація. І ще одне важливе зауваження: часто у загальному плані визначається перелік основних аудиторських процедур проведення аудиторської перевірки на цьому етапі. Вважаємо це не доцільним, виходячи з того, що перелік аудиторських процедур наводиться у програмі аудиту, та немає потреби їх дублювати, корисність інформації загального плану від цього та якість аудиторської перевірки не підвищиться. Тим паче, що стратегію аудиту та аудиторські процедури аудитор визначає після оцінки системи внутрішнього контролю, тобто після першого етапу. А загальний план складається до початку аудиторської перевірки, та на цьому етапі неможливо визначити доцільні, обґрунтовані аудиторські процедури.

Для науково-методичного забезпечення визначення стратегії аудиту, аудиторських процедур, методичних прийомів проведення аудиту важливе значення має оцінка системи внутрішнього контролю бухгалтерського обліку товарів. Тести контролю, за якими проводиться оцінка необхідно складати таким чином, щоб аудитор мав змогу виявити слабкі міста обліку, професійність бухгалтерів, матеріально-відповідальних осіб, недосконалість організації бухгалтерського обліку, забезпеченість необхідними первинними документами операцій з обліку товарів, доступ до необхідної облікової, законодавчо-нормативної, іншої інформації, вміння користуватися інформацією та інші питання. Ефективність використання розробленого Тесту оцінки системи внутрішнього контролю бухгалтерського обліку залежить від того, наскільки аудитор знає організацію й методологію бухгалтерського обліку, тому складений тест може свідчити про професійність аудитора.

Висновки з даного дослідження. Основні результати, які підтверджують досягнення поставленої мети проведеного дослідження, дають змогу зробити наступні висновки:

1. Наявні теоретичні дослідження та вирішення проблемних питань щодо встановлення сутності поняття “товари” спрямовані на його визначення в широкому розумінні як складової економічних ресурсів без урахування його трансформації у науковій та економічній сферах. Для формування комплексного розуміння змісту терміну “товари” систематизовані основні його сутнісні ознаки, запропонований комплексний підхід до визначення його змісту та визначено, що диверсифікація способів торгівлі, обмеженість ресурсів, стрімкі економічні перетворення призводять до того, що товари виступають одним із засобів забезпечення безперервності діяльності підприємства, оскільки їх ефективне використання прямопропорційно впливає на платоспроможність підприємства. Представлені пропозиції сприятимуть систематизації та узгодженню понятійно-термінологічного апарату.
2. Відсутність достатньої та однозначної класифікації товарів призводить до того, що систематизація класифікаційних ознак та видів товарів є предметом наукової дискусії. З метою усунення фрагментарності класифікації товарів запропоновано її здійснювати за такими ознаками: за джерелом виникнення; за місцезнаходженням; за формою; за способом реалізації; за результатами коригування вартості; за відображенням у балансі; за ступенем ліквідності. Використання запропонованої класифікації товарів сприятиме всебічному розумінню призначення та функціональної ролі в управлінні діяльністю підприємства різних видів товарів, надаючи можливість розглядати ці види товарів з позицій системного підходу для їх подальшого облікового відображення та здійснення внутрішнього контролю з урахуванням особливостей запропонованих видів товарів.
3. У статті визначені організаційно-методологічні аспекти аудиторської перевірки товарів на підприємствах оптової торгівлі з урахуванням їх особливостей. Розроблено документальне забезпечення організації та проведення аудиторської перевірки, а саме: План проведення аудиту з обґрунтованими підходами для назв етапів перевірки; Тест оцінки системи внутрішнього контролю бухгалтерського обліку товарів для підприємств оптової торгівлі; Програма аудиту товарів на підприємствах оптової торгівлі, робочі документи на відповідні аудиторські процедури. Програма аудиту складена за послідовністю перевірки з придбання товарів для реалізації за первинними документами до визначення фінансового результату та відображення інформації у фінансовій звітності. Вважаємо, що проведені дослідження можуть забезпечити визначення єдиної методики проведення аудиту товарів на підприємствах оптової торгівлі, а запропоновані документи можуть бути використані у практичній діяльності.

Література

1. Податковий кодекс України вiд 02.12.2015 № 2755-VI. URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/2755-17
2. НП(С)БО № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затв. Наказом МФУ від 07.02.2013 № 73. URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0336-13.
3. Бабіч В.В. Удосконалення обліку формування, розподілу й використання прибутку / В.В. Бабіч, А.М. Поддєрьогін // Фінанси України. 2012. № 2. С. 103-110.
4. Білик М. Д. Обліково-аналітичне забезпечення управління фінансовими результатами діяльності підприємств / М. Д. Білик, В. В. Бабіч // Бізнес Інформ. 2015. № 4. С. 205-213. URL: http://www.business-inform.net/export_pdf/business-inform-2015-4_0-pages-205_213.pdf
5. Жидєєва Л. І., Пінаєва К. О. Облік формування фінансових результатів та використання прибутку: проблеми та шляхи їх вирішення/ Л. Жидєєва // Економіка і суспільство. 2017. Вип. №9. С. 1117-1122.
6. Мазур В. П. Економічний зміст поняття фінансових результатів сільськогосподарської діяльності. URL: http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Oif_apk/2011_3/9_Mazur.pdf.
7. Макаренко А.П. Аудит: навч.-метод. посібник / А. П. Макаренко, Т.О. Меліхова, Г.М. Бескоста. Запоріжжя: ЗДІА, 2016. 184 c.
8. Макаренко А.П. Організація і методика аудиту: навчально-методичний посібник для студентів ЗДІА напряму підготовки 8.030509 “Облік та аудит” денної та заочної форм навчання / А.П. Макаренко, Т.О. Меліхо- ва, Г.М. Бескоста.Запоріжжя: ЗДІА, 2014. 288 с.
9. Меліхова Т.О. Внутрішній контроль виробничих запасів для своєчасного виявлення загроз в системі управління фінансової безпеки підприємства / Т.О. Меліхова, І.О. Федоров // Агросвіт, 2018. № 2. С. 63–70.
10. Меліхова Т.О. Розробка програми аудиту виробничих запасів для підвищення фінансової безпеки підприємства / Т.О. Меліхова, Н.С. Ніколаєнко // Еко- номіка та держава. 2017. № 1. С. 51–55.
11. Наумчук А.В. Сутність та проблеми організації обліку фінансових результатів / І. В. Наумчук, Н.А. Букало // Глобальні та національні проблеми економіки. 2015. №4. С. 1013-1016. URL: http://global-national.in.ua/archive/4-2015/212.pdf
12. Подмешальська Ю.В. Аналіз сутності категорії запасів з метою ефективного управління / Ю. В. Подмешальська // Вісник Національного університету “Львівська політехніка”. 2007. № 579: Проблеми економіки та управління. С. 237–242. Бібліографія: 5 назв. URL: http://ena.lp.edu.- ua:8080/handle/ntb/34084
13. Подмешальська Ю.В. Бухгалтерський облік: навч.-метод. посібник/ Ю.В. Подмешальська, Т.О. Меліхова, Н.С. Чакалова. Запоріжжя: ЗДІА, 2017. 400 c.
14. Подмешальська Ю.В. Розробка проекту впровадження інформаційних та технологій обліку на підприємстві / Ю.В. Подмешальська // Економіка і управління. Київ, 2012. № 3 (55). С. 85–90.
15. Подмешальська Ю.В. Удосконалення оцінки якості внутрішнього контролю на підприємстві / Ю.В. Подмешальська // Економічний вісник ЗДІА: збірник наукових праць. Запоріжжя. 2012. № 2. С.106–114.