Вплив амортизації (зносу) на визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств

Автор:

Анотація: Досліджено вплив теоретичні засади впливу амортизації (зносу) на визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств.

Бібліографічний опис статті:

. Вплив амортизації (зносу) на визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств//Наука онлайн: Міжнародний електронний науковий журнал - 2021. - №2. - https://nauka-online.com/publications/economy/2021/2/9-2/

Стаття опублікована у: : Наука Онлайн No2 Лютий 2021

Економічні науки

УДК 336.72

Ліпська Віта Олегівна

магістр

Київського національного університету імені Тараса Шевченка

ВПЛИВ АМОРТИЗАЦІЇ (ЗНОСУ) НА ВИЗНАЧЕННЯ БАЗИ ОПОДАТКУВАННЯ ПОДАТКОМ НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ

Анотація. Досліджено вплив теоретичні засади впливу амортизації (зносу) на визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств.

Ключові слова: податковий облік, бухгалтерський облік, амортизація, об’єкт оподаткування.

Бухгалтерський облік ведеться з метою складання фінансової звітності, яка повинна надавати користувачам повну, правдиву та неупереджену інформацію про фінансове становище і результати діяльності підприємства згідно зі ст. 3 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Податковий облік ведеться з метою визначення оподатковуваного прибутку та суми податку з нього.

Поряд із економічною функцією амортизації, яка полягає в перетворенні коштів з необоротних активів в оборотні внаслідок нарахування амортизації у фінансовому обліку, існує друга її узагальнююча функція – податкова (фіскальна).

Ця функція реалізується завдяки нормам ІІІ Розділу Податкового Кодексу України. Згідно з пунктом 14.1.3. цього Кодексу під терміном «амортизація» основних засобів і нематеріальних активів слід розуміти систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Відповідно до вимог податкового законодавства, амортизація нараховується кожного кварталу. Разом з тим, амортизація, яка нараховується згідно з податковим законодавством не має бути включена до валових витрат. Вона вважається незалежним показником, і має бути включена в розрахунок оподаткованого прибутку нарівні з валовими витратами. Таким чином, амортизація, розрахована за податковим законодавством зменшує скоригований валовий дохід.

Cаме тому для варто вивчити вплив амортизації (зносу) на визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств, розглянувши особливості амортизації з погляду бухгалтерського та податкового обліків.

Так, щодо податкового обліку відповідно до пп.14.1.138 ПКУ «основні засоби» – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) [1].

Також треба зазначити, що після внесення змін у ПКУ, які діють з 01.09.2015 р., для визначення об’єкту ОЗ або МНМА вирішальним критерієм є дата введення об’єкту в експлуатацію. Таким чином, для об’єктів, які отримано до 01.09.2015 р., а вводиться в експлуатацію вже після цієї дати, то встановлений критерій вартості – 6000 грн.

У П(С)БО 7 визначено, що основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) [2].

Отже, наведені вище визначення вказують на деякі відмінність між визначеннями поняття «основні засоби» в даних законодавчо-нормативних документах. Оскільки, в П(С)БО 7 на відміну від ПКУ не конкретизовано саму вартість основного засобу для його ідентифікації. Тому, з метою усунення невідповідностей щодо ідентифікації активу як основного засобу, потрібно звертатися до податкового законодавства, яке доповнює стандарти бухгалтерського обліку.

При визначенні терміну «первісна вартість» та складу витрат, що її формують П(С)БО 7 «Основні засоби» визначає, що «первісна вартість» – історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів хччї.

Первісна вартість об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку складається з таких витрат (відповідно до п. 8 П(С)БО 7):

  • суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
  • реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
  • суми ввізного мита;
  • суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
  • витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
  • витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
  • інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою [2].

Разом з тим, важливо зазначити, що з 01.01.2015 року порядок визначення первісної вартості основних засобів був виключений із ПКУ. Як наслідок, розрахунок податку на прибуток прив’язали до бухгалтерського обліку. Звідси, слід використовувати порядок встановлений П(С)БО 7 «Основні засоби». А тому фінансові витрати не мають бути складовою первісної вартості основного засобу, якщо він придбаний або створений певною мірою за рахунок запозичень. Винятком є лише фінансові витрати, які є складовою собівартості кваліфікаційного активу відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).

Відповідно до п.14 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта [2].

У податковому обліку усі витрати на ремонт та поліпшення основних засобів мають відображатись за правилами бухобліковими правилами. Таким чином, якщо має місце значна модернізація і поліпшення об’єкта основного засобу, витрати на такі заходи мають бути капіталізовані. Тому такі витрати вплинуть на фінансовий результат за період тільки з точки зору амортизації цих основних засобів, які були поліпшені. А, в свою чергу, до складу поточних витрат і фінансового результату за період будуть відноситись витрати на поточний ремонт, і обліковуватися будуть аналогічно до бухгалтерського обліку.

Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) згідно із бухгалтерським обліком нараховується із застосуванням методів, , які зображено на рис. 1.

Рис. 1. Методи амортизації

Джерело: складено автором на основі [3]

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. При цьому прямолінійний і виробничий методи дозволено застосовувати до всіх груп, а інші три методи амортизації можуть бути використані тільки для певних груп основних засобів. Також згідно п.27 П(С)БО 7 лише 4 методи амортизації передбачено для МНМА і бібліотечних фондів: прямолінійний, виробничий, 50%, 100%.

У податковому обліку ж застосовуються аналогічні методи нарахування амортизації відповідно до п. 26 П(С)БО 7, крім виробничого методу (пп. 138.3.1, п. 138.3, ст. 138 ПКУ).

Групи основних засобів зазначених в ПКУ та в П(С)БО 7 «Основні засоби» співпадають – 9 груп основних засобів та 7 груп інших необоротних матеріальних активів (п.5 П(С)БО 7) та 16 груп основних засобів та інших необоротних матеріальних активів (пп. 138.3.3, п. 138.3, ст.138 ПКУ).

Значна розбіжність систем обліку зумовлена також періодичністю нарахування амортизації. За бухгалтерським обліком вона нараховується щомісячно, а за податковим – щоквартально.

Проте, за бухгалтерським обліком не нараховується амортизація на:

  • Земельні ділянки;
  • Незавершені капітальні інвестиції;
  • Природні ресурси [2].

Відмінністю із податковим обліком полягає у тому, що амортизація не нараховується лише на земельні ділянки та природні ресурси.

Щодо податково обліку у цьому питанні варто зосередити увагу на ст. 138.3.3 ПКУ про «Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів», що містить мінімально допустимі строки корисного використання об’єктів основних засобів для різних класифікаційних груп.

Згідно з бухгалтерським обліком і п. 23-24 ПСБО 7 «Основні засоби» амортизація нараховується протягом здійснюється протягом всього строку експлуатації об’єкта, а на час проведення реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації нарахування амортизації тимчасово припиняється.

При визначення строку корисного використання (експлуатації) суб’єкту господарювання треба враховувати фізичний та моральний стан і знос засобу, очікуваний термін використання засобу, враховуючи його виробничі потужності і можливості. Також необхідно враховувати можливі обмеження строків з точки зору права або інших факторів. У випадку зміни очікуваних економічних вигід можлива зміна строку корисного використання. Після зміни строку амортизація нараховується вже виходячи з переглянутого строку, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Також у податковому обліку, основні засоби, які безоплатно отримані після 01.01.2015 р. і мають використовуватись у господарській діяльності об’єкта господарської діяльності, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ, тому амортизація, нарахована за цими основними засобами включається суми корегування прибутку до оподаткування.

Тут варто зауважити, що починаючи з 2017 року в Податковому Кодексі прописано, що база нарахування амортизації на основних засобах, які зазнали дооцінки чи уцінки не включає в себе переоцінку (п.п. 138.3.1 ПКУ, 102.05 БЗ) з точки зору податкового обліку.

В плані різниць, які виникають на амортизації інвестиційної нерухомості, все залежить від методу її оцінки. Коли підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, то основний засіб підлягає амортизації згідно з П(С)БО 7, але в даному випадку об’єкт господарювання має скоригувати базу оподаткування на різницю, що формується згідно з положеннями ст. 138 ПКУ, у тому числі нараховану амортизацію. Якщо на об’єкті господарювання обрано оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то відповідно до П(С)БО 7 цей основний засіб не підлягає амортизації, а відповідно і і коригуванню на різниці за ст. 138 ПКУ (лист ДФСУ від 11.12.2015 р. № 26445/6/99-99-19-02-02-15).

Таким чином, при виникненні вище описаних відмінностей згідно з  п. 138.1 і абзацом другим п. 138.2 ПКУ платник зобов’язаний збільшити бухобліковий фінансовий результат на суму амортизації, нарахованої за бухгалтерськими правилами, і одночасно зменшити його на суму амортизації, розрахованої за правилами ст. 138 ПКУ.

Рис. 2. Формула визначення об’єкта оподаткування

Джерело: складено за [4]

Звідси, спочатку виключається бухгалтерська амортизація (тим самим збільшує об’єкт оподаткування), а потім додається амортизацію податкова, нарахована з урахуванням низки обмежень. У такому разі до об’єкта оподаткування потрапить тільки амортизація, визначена за правилами Податкового Кодексу.

Розбіжності податкового та бухгалтерського обліку призводять до розбіжностей у сумах амортизації, яка виключається із суми оподаткованого прибутку у складі витрат поточного періоду.

Розглянувши можливі випадки невідповідностей податкового та бухгалтерського обліку, виокремимо такі фактори виникнення «амортизаційних» різниць:

Рис. 3. Фактори виникнення «амортизаційних» податкових різниць

Джерело: складено автором

Особливої уваги при аналізі джерел виникнення «амортизаційних» різниць заслуговує відмінність в обліку основних засобів, які є невиробничими. В даному випадку амортизація, нарахована за бухгалтерським обліком на невиробничі основні засоби, а також на капіталізовану суму модернізації основних засобів, буде відрізнятись від «податкової» амортизації, яка взагалі не буде нараховуватись на невиробничі основні засоби, оскільки витрати на придбання, модернізацію, виготовлення, ремонти, реконструкцію, або інші поліпшення невиробничих ОЗ у податковому обліку амортизації не підлягають згіно з п.п. 138.3.2 ПКУ). Тому «зменшуюча» різниця в розрахунку на прибуток буде дорівнювати нулю.

Отже, базу оподаткування підприємства збільшує «бухгалтерська» амортизація і зменшує «податкова», головні відмінності цих систем спричиняє різний строк корисного використання, різні підходи до обліку невиробничих основних засобів, різні критерії визначення активу основним засобом, інше.

Література

  1. Податковий кодекс України: Закон України №2755-VІ вiд 02.12.2010 р. // ВВР. 2020. URL: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/ main.cgi?nreg=2755-17
  2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 „Основні засоби” від 27.04.2000. № 92.
  3. Амортизація основних засобів // Вісник: офіційно про податки. 2017. URL: http://www.visnuk.com.ua/uk/publication/100006196-amortizatsiya-osnovnikh-zasobiv
  4. Відмінності податкової та бухгалтерської амортизації в якості податкових різниць з податку на прибуток засобів // Бухгалтер.com. 2015. URL: https://byhgalter.com/vidminnosti-podatkovo%D1%97-ta-buxgaltersko%D1%97-amortizaci%D1%97-v-yakosti-podatkovix-riznic-z-podatku-na-pributok/

Перегляди: 315

Коментарі закрито.

To comment on the article - you need to download the candidate degree and / or doctor of Science

Підготуйте

наукову статтю на актуальну тему, відповідно до роздлів журналу

Відправте

наукову статтю на e-mail: editor@inter-nauka.com

Читайте

Вашу статтю на сайті нашого журналу та отримайте сертифікат